BFS | THEMA RECHT
Bilanzsteuerrecht
Einbeziehung von sog. Vordienstzeiten bei der Pensionsrückstellung
Ein Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 hat mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen. Wird vor Erteilung der Pensionszusage der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, sind nach dem Urteil des BFH vom 26.06.2013 die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis als sog. Vordienstzeiten zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird. Letzteres gilt auch, wenn es sich bei dem ersten Anstellungsvertag mangels Vergütungsanspruchs um einen Auftrag i.S. von § 662 BGB gehandelt hat. Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter–Geschäftsführer unterliegen dem sog. Nachzahlungsverbot; sie sind insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen. Demgemäß ist die auf der Vereinbarung von Vordienstzeiten beruhende Rückstellungsbewertung nach § 6 a Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 durch den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung außerbilanziell zu korrigieren. Die Finanzverwaltung hat in der Regel bisher in der Praxis keine verdeckte Gewinnausschüttung wegen Verstoßes gegen das Nachzahlungsverbot angenommen, wenn an beherrschende Gesellschafter–Geschäftsführer während des bestehenden Dienstverhältnisses eine Pensionszusage erteilt worden ist und bei der ersten Rückstellungsdatierung der Teilwert an den Beginn des Dienstverhältnisses angeknüpft wurde. Es bleibt abzuwarten, welche Konsequenzen die Finanzverwaltung aus der vorliegenden Entscheidung zieht.